Search

Bidraget har som sit overordnede formål at tilvejebringe en vurdering af, om tiden er moden til at indføre en generel omgåelsesklausul i dansk skattelovgivning. Ved diskussion heraf tages der udgangspunkt i den iagttagelse, at det generelle EU-retlige misbrugsprincip på både et skrevet og uskrevet grundlag nu har vundet indpas i enkelte dele af dansk skatteret. Bidragets analyser fordrer derfor også en overordnet principiel redegørelse for karakteren af dette misbrugsprincip samt indplacering af princippet i en teoretisk kontekst i forhold til de øvrige retsfigurer, der potentielt kan bringes i anvendelse til imødegåelse af aggressiv skatteplanlægning.

Momslovens kapitel 3, som omfatter §§ 4-13, omhandler afgrænsningen af de afgiftspligtige transaktioner. Der er tre typer af afgiftspligtige transaktioner. Først og fremmest de almindelige leveringer mod vederlag her i landet i henhold til § 4. Herudover er der to særlige typer af afgiftspligtige transaktioner, som begge angår køb af varer fra udlandet. For det første afgiftspligtig erhvervelse af varer fra andre EU-lande i henhold til § 11, og for det andet afgiftspligtig indførsel af varer fra lande, som ligger uden for EU (tredjelande), i henhold til § 12. I kapitel 3 findes der desuden regler, som statuerer momspligt i et videre omfang end efter de almindelige regler. Det gør sig bl.a. gældende ved byggeri for egen regning, overførsel af varer til andre EU-lande samt udtagning af varer og ydelser til bl.a. privatforbrug. Sådanne transaktioner sidestilles efter omstændighederne med levering mod vederlag og bliver dermed omfattet af afgiftspligten i henhold til ML § 4. Endelig indeholder kapitel 3 en lang række specifikke momsfritagelser i § 13. Såfremt en afgiftspligtig transaktion er omfattet af en af disse fritagelser, vil transaktionen alligevel ikke medføre momspligt.

I Momskommentarens kapitel 3 gennemføres en analyse af momslovens § 13, der indeholder en lang række komplekse momsfritagelser. I den forbindelse redegøres der for sammenhængen mellem momssystemdirektivet og momsloven.

Momslovens kapitel 3, som omfatter §§ 4-13, omhandler afgrænsningen af de afgiftspligtige transaktioner. Der er tre typer af afgiftspligtige transaktioner. Først og fremmest de almindelige leveringer mod vederlag her i landet i henhold til § 4. Herudover er der to særlige typer af afgiftspligtige transaktioner, som begge angår køb af varer fra udlandet. For det første afgiftspligtig erhvervelse af varer fra andre EU-lande i henhold til § 11, og for det andet afgiftspligtig indførsel af varer fra lande, som ligger uden for EU (tredjelande), i henhold til § 12. I kapitel 3 findes der desuden regler, som statuerer momspligt i et videre omfang end efter de almindelige regler. Det gør sig bl.a. gældende ved byggeri for egen regning, overførsel af varer til andre EU-lande samt udtagning af varer og ydelser til bl.a. privatforbrug. Sådanne transaktioner sidestilles efter omstændighederne med levering mod vederlag og bliver dermed omfattet af afgiftspligten i henhold til ML § 4. Endelig indeholder kapitel 3 en lang række specifikke momsfritagelser i § 13. Såfremt en afgiftspligtig transaktion er omfattet af en af disse fritagelser, vil transaktionen alligevel ikke medføre momspligt.

I den momsretlige regulering gives der mulighed for at sektoropdele diversificerede virksomheder med henblik på at sikre en mere retvisende grad af fradragsret. Selvom sektoropdelingsinstituttet siden de oprindelige EU-direktivers vedtagelse i 1967 på fakultativt grundlag har været en del af det fælleseuropæiske momssystem, har instituttet imidlertid ikke hidtil været genstand for megen opmærksomhed fra hverken EU-Domstolens eller nationale domstoles side. Der kan heller ikke i den foreliggende retslitteratur findes nogen nærmere analyse af sektoropdelingsinstituttets potentielle anvendelsesområde og øvrige problemfelter. I de senere års nationale administrative praksis kan der dog spores en stigende interesse for muligheden for at sektoropdele virksomheder; dette gælder ikke mindst i relation til den finansielle sektor. Nærværende artikel har i forlængelse heraf og med udgangspunkt i grundlæggende momsretlige principper til formål at analysere dels sektorbegrebet og dels begrebet "sektorspecifikke udgifter" med henblik på mere præcist at fastlægge de principielle karakteristika, der kendetegner virksomheder, hvor sektoropdeling kan og bør finde anvendelse. Som et naturligt modstykke hertil vil analysen også klargøre, hvornår sektoropdeling ikke bør appliceres.

De momsretlige konsekvenser af overdragelse af aktier og andele har til stadighed givet anledning til betydelig usikkerhed. EU-domstolens seneste præjudicielle afgørelse i sag C-29/08, AB SKF om dette emne har desværre ikke reduceret denne usikkerhed, men synes blot at føje et nyt kapitel til sagaen. Nærværende artikel har imidlertid ikke til formål at analysere AB SKF sagen, men blot at undersøge, hvilke implikationer dommen har haft for den danske retsanvendelse i relation til salg af aktier og andele.

I bidraget præsenteres først en analyse af mulighederne for tilsidesættelse af skattearrangementer baseret på realitetsbetragtninger. I naturlig forlængelse heraf undersøges mulighederne for tilsidesættelse baseret på det EU-retlige misbrugsprincip. Herefter redegøres der for konsekvenserne af tilsidesættelse ud fra henholdsvis realitets- og misbrugsbetragtninger. Afslutningsvist diskuteres det, i hvilket omfang det EU-retlige misbrugsprincip kan finde anvendelse på national lovgivning, der er udtryk for implementering af EU-direktiver.

Den 21. juni afsagde Højesteret dom i SKM2010.396.HR. Sagen omhandler en dansk virksomhed, der havde benyttet sig af et såkaldt grænsehandelskoncept i forbindelse med salg af jet-både til danske kunder. I modsætning til Landsskatteretten og Vestre Landsret når Højesteret frem til, at der skal svares dansk moms i forbindelse med salget af jet-bådene og ikke tysk moms, som det ellers var forudsat af de involverede aktører. Nærværende artikel sigter primært på at analysere højesteretsdommen, men indeholder herudover også en kritisk analyse af en nyere kendelse fra Landsskatteretten, der ligeledes omhandler den momsretlige behandling af grænsehandelskoncepter.

Interesseforbundne parter kan handle indbyrdes til over- eller underpris med henblik på at udnytte momssystemets fradragsmekanisme. I sådanne tilfælde vil samfundet naturligt opleve et behov for at kunne gribe korrigerende ind gennem fiksering af et afgiftsgrundlag på grundlag af objektive kriterier. Transfer pricing-fænomenet har ikke desto mindre levet en noget upåagtet tilværelse i momsretten, hvilket primært skyldes, at fiksering af et afgiftsgrundlag som udgangspunkt har været i strid med fællesskabsretten. I august 2006 blev der imidlertid etableret en fakultativ værnsregel i momssystemdirektivets art. 80, som giver medlemsstaterne mulighed for at indføre deciderede transfer pricing-regler. Selv om denne mulighed af forskellige årsager må hilses velkommen, giver reglernes aktuelle udformning desværre anledning til betænkeligheder. I nærværende artikel undergives momssystemdirektivets fakultative transfer pricing-bestemmelser en nærmere analyse med henblik på at diskutere dem i lyset af neutralitets- og proportionalitetsprincippet.

Momssystemets transaktionsorienterede karakter bevirker, at kvalifikationen af den enkelte transaktion er altafgørende ved fastlæggelsen af dens momsmæssige konsekvenser. En entydig kvalifikation er i særlig grad påkrævet i to henseender. For det første ved sondringen mellem momspligtige og momsfritagne transaktioner og for det andet ved fastlæggelsen af beskatningsstedet i forbindelse med handel over landegrænser. Selv forholdsvis simple transaktioner kan være vanskelige at kvalificere entydigt, men kvalifikationen vanskeliggøres betydeligt i relation til såkaldte blandede transaktioner. Det vil i den forbindelse ofte være vanskeligt at afgøre, om de enkelte dele af en blandet transaktion rettelig skal kvalificeres hver for sig, eller om transaktionen skal kvalificeres samlet. Nærværende artikel har til formål at udsondre de kriterier, der er relevante for den momsmæssige behandling af sådanne komplekse transaktioner i relation til momsfritagelserne i momslovens § 13 samt fastlæggelse af leveringssted i henhold til momslovens §§ 14-21. I forbindelse hermed redegøres der endvidere for de metoder, der kan finde anvendelse ved allokeringen af et samlet vederlag mellem de enkelte delleverancer i en blandet transaktion. Redegørelsen for gældende ret vil primært basere sig på EU-retlige kilder. Afslutningsvis foretages dog en kritisk analyse af national praksis på området. Udgivelsesdato: December

Redegørelse for gældende ret i relation til momslovens kapitel 3 - Afgiftspligtige transaktioner

I momssystemet er transaktioner i forbindelse med aktier og andre kapitalandele underkastet en særlig regulering i form af momsfritagelse. Udgangspunktet i momssystemet er, at denne momsfritagelse afskærer fradragsret for moms afholdt i forbindelse med gennemførelse af sådanne transaktioner. Trods dette klare udgangspunkt giver spørgsmålet om fradragsret i forbindelse med erhvervelse, besiddelse og salg af aktier fortsat anledning til betydelig tvivl. I nærværende artikel søges den gældende retstilstand belyst og analyseret; herunder udsondres de problemstillinger, der fortsat må anses for uafklarede. I forlængelse heraf søges det prognosticeret, hvorledes EF-domstolen må antages at forholde sig til disse endnu ikke afklarede problemstillinger.

Som følge af de forskellige momssatser i Danmark og Tyskland på henholdsvis 25 og 16 % florerer grænsehandelen i et stadigt stigende omfang. I flere brancher involve-rer danske virksomheder sig således i forskellige grænsehandelskoncepter med hen-blik på at kunne sælge varer til danske forbrugere i Danmark, men med anvendelse af den lavere tyske momssats. I nærværende artikel analyseres retsstillingen i relati-on til forskellige grænsehandelskoncepter og den juridiske holdbarhed af de enkelte koncepter diskuteres og vurderes. Det gøres i artiklen gældende, at det for visse ud-bredte grænsehandelskoncepters vedkommende forekommer særdeles tvivlsomt, om der retmæssigt kan faktureres med tysk moms.

Det forekommer, at virksomheder undlader at opkræve moms af fuldt momspligtige transaktioner. I sådanne tilfælde skal der i sagens natur ske efterfølgende afregning af den skyldige moms. I dansk praksis sker denne efterfølgende berigtigelse i henhold til en metode, der i nogle situationer resulterer i en effektiv beskatning på hele 33 pct. Dette er som bekendt mere end de 25 pct., der er hjemmel til at opkræve i henhold til momslovens § 33. I artiklen undergives national praksis derfor en kritisk analyse, da den forekommer at være i strid med gældende ret.

I det fælles europæiske momssystem er transaktioner i forbindelse med aktier underkastet en særlig regulering grundet disse transaktioners særegne karakter. Det forhold, at der er gennemført en særlig regulering, er imidlertid ikke ensbetydende med, at al tvivl i relation til sådanne transaktioner er fjernet. Den momsretlige behandling af erhvervelse, besiddelse og salg af aktier har således givet og giver fortsat anledning til betydelig tvivl. I nærværende artikel søges den gældende retstilstand belyst og analyseret; herunder udsondres de problemstillinger, der fortsat må anses for uafklarede. I forlængelse heraf søges det prognosticeret, hvorledes EF-domstolen må antages at forholde sig til disse endnu ikke afklarede problemstillinger.

Interesseforbundne parter kan efter omstændighederne udnytte momssystemets fradragsmekanisme ved at fastsætte prisen for indbyrdes samhandel til et niveau, der ligger under leverancernes kostpris. Spørgsmålet er, om afgiftsmyndighederne har mulighed for at gribe korrigerende ind overfor sådanne transaktioner. I artiklen diskuteres teoretisk potentielle indgrebsmuligheder, og der stilles spørgsmålstegn ved, om den bestemmelse i momsloven, der eksplicit angiver at regulere samhandel mellem interesseforbundne parter, er i overensstemmelse med sjette momsdirektiv.

VAT manager Morten Selvejer (MS) har i TfS 2003, 116 kommenteret Dennis Ramsdahl Jensens (DRJ) artikel i TfS 2002, 782 om økonomisk virksomhed i relation til holdingselskabers aktivitet. Det giver især anledning til uenighed, hvorvidt holdingselskaber generelt har ret til fradrag for merværdiafgift afholdt i forbindelse med erhvervelse af kapitalinteresser i datterselskaber, eller om fradragsretten er betinget af en vis sammenhæng mellem erhvervelsen og selskabets afgiftspligtige transaktioner. I artiklen fastholdes den af DRJ anførte opfattelse, og det påvises desuden, at den af MS forfægtede fortolkning vil resultere i konsekvenser, der næppe er tilsigtede.

Østre Landsret har i TfS 2003, 717 (Tidl. TfS 2001, 830 LSR) afsagt en opsigtsvækkende dom i relation til de såkaldte "byggemomsregler". En indehaver af en personligt ejet tømrer- og snedkerforretning havde opført et privat sommerhus på egen grund. I henhold til landsrettens dom skulle der i medfør af de dagældende regler svares moms af værdien af indehaverens eget arbejde samt af en kalkuleret salgspris på de materialer, som var blevet anvendt til brug for byggeriet. Landsrettens dom forekommer diskutabel i flere henseender, hvilket anskueliggøres i artiklen. Endvidere sættes der spørgsmålstegn ved, hvorvidt byggemomsreglerne i det hele taget er i overensstemmelse med EU-retten.

EF-Domstolen har i flere præjudicielle afgørelser haft mulighed for at tage stilling til holdingselskabers merværdiafgiftsretlige status. Sag C-16/00, Cibo Participations (SU 2001,316), kan anses for kulminationen på en række af afgørelser, der alle har omhandlet holdingselskabers aktivitet med besiddelse af kapitalinteresser i datterselskaber. Afgørelsen afklarer i sammenhæng med tidligere afgørelser en lang række af de spørgsmål, der rejser sig i relation til holdingselskabers merværdiafgiftsretlige forhold, men efterlader imidlertid stadig ubesvarede spørgsmål. Analysen tager udgangspunkt i 6. momsdirektiv, hvorefter EF-Domstolens præjudicielle afgørelser vedrørende holdingselskaber diskuteres, og analysen slutter med en redegørelse for den nuværende retstilstand.